Dołącz do czytelników
Brak wyników

Dyrektor i finanse

18 marca 2021

NR 110 (Marzec 2021)

Tworzenie i rozwiązywanie odpisów aktualizujących należności – ujęcie księgowe

163

Należności figurujące w księgach rachunkowych podlegają okresowej ocenie realności ich uzyskania, a w przypadku posiadania, przykładowo, dokumentów stwierdzających, że daną należność trudno będzie odzyskać, należy zaktualizować jej wartość. W jaki sposób dokonuje się aktualizacji wartości należności?

Aktualizacji wartości należności dokonuje się poprzez utworzenie odpisu aktualizującego i zapisanie jego wielkości na dedykowanym do tego celu koncie księgowym. Zgodnie z planem kont dla jednostek budżetowych ewidencję odpisu aktualizującego wartość należności prowadzi się na koncie 290 „Odpisy aktualizujące należności”. Konto 290 powinno posiadać analitykę według kontrahentów, tak aby możliwe było ustalenie, jaka wielkość odpisu aktualizującego została zaewidencjonowana dla danej należności.

Ważne!
Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych odpisu aktualizującego daną należność nie powoduje zmiany wielkości należności ujętej na koncie 201.
Księgowanie odpisu aktualizującego przebiega w korespondencji z kontem 751 „Koszty finansowe” lub kontem 761 „Pozostałe koszty operacyjne”, w zależności od rodzaju aktualizowanej należności. I tak, w przypadku dokonywania odpisu aktualizującego odsetki księgowanie przebiegać będzie na koncie 751, natomiast w przypadku odpisu tworzonego dla należności głównej lub kosztów postępowania windykacyjnego księgowanie przebiegać będzie na koncie 761. 
Celem dokonywania odpisów aktualizujących jest urealnienie wartości należności do kwot najbardziej prawdopodobnych do ściągnięcia. 
Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wynika z zasady ostrożnej wyceny zawartej w ustawie o rachunkowości. Zasada ostrożności nakazuje aktualizację należności, w jakich są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli są one niższe od wartości wykazywanych w księgach rachunkowych na dzień bilansowy.
Wielkość odpisu odpowiada kwocie, która nie została w żaden sposób zabezpieczona, np. gwarancją, i na podstawie wiedzy posiadanej przez szkołę nie jest możliwa do ściągnięcia. 
Wartość należności można aktualizować w dowolnym terminie danego roku, jednak nie później niż na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Oznacza to, że co najmniej raz na koniec każdego roku należy dokonać „przeglądu” sald należności i na podstawie posiadanych dokumentów lub na podstawie raportu wiekowania należności ocenić stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez kontrahentów. 
Analizie podlegają następujące elementy:

POLECAMY

  • czas zalegania z zapłatą,
  • wyniki z przekazanych wezwań do zapłaty, między innymi, czy wezwania były odbierane przez dłużników,
  • wszelka inna korespondencja prowadzona z dłużnikiem w celu ściągnięcia należności,
  • posiadane dokumenty, np. postanowienia sądu o postawieniu w stan upadłości lub likwidacji, dokumenty potwierdzające przebieg procesu windykacyjnego i egzekucyjnego, decyzje o umorzeniu, np. wydane przez komornika.

W zależności od zasad przyjętych przez szkołę oceny prawdopodobieństwa spłaty należności można dokonywać w podejściu indywidualnym lub ogólnym.
Odpis indywidualny polega na analizowaniu każdej należności odrębnie i podjęciu decyzji co do ewentualnej konieczności dokonania dla niej odpisu aktualizującego. 
Indywidualny odpis aktualizujący tworzy się przede wszystkim dla należności: 

  • od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,
  • od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
  • kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
  • stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
  • przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu na nieściągalne należności.

Przykład
Szkoła wynajmuje kontrahentowi A pomieszczenie gospodarcze na magazyn. Najemca nie uiścił należnego czynszu w wysokości 1000 zł. Należność stała się wymagalna, a szkoła doliczyła odsetki za opóźnienie w wysokości 100 zł.
Najemca, z powodu postawienia w stan likwidacji, rozwiązał umowę ze szkołą na dalszy najem pomieszczenia. Na podstawie posiadanych przez szkołę dokumentów utworzony został odpis aktualizujący wartość należności, na którą składa się zaległy czynsz oraz odsetki. Wysokość odpisu ustalona została na kwotę 250 zł należności głównej oraz pełną kwotę odsetek.

Ewidencja księgowa odpisu aktualizującego będzie przebiegać następująco:

  • Wn 761 – Ma 290 – kwota 250 zł – odpis aktualizujący należność główną,
  • Wn 751 – Ma 290 – kwota 100 zł – odpis aktualizujący wartość odsetek.

Odpis ogólny stosowany jest wyłącznie dla należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców.
Odpis ogólny ustalany jest za pomocą procentowych wskaźników ustalonych np. dla poszczególnych grup dłużników. W przypadku szkoły, gdzie dłużnikami są głównie najemcy oraz rodzice wnoszący opłaty za żywienie uczniów, mogą być ustalone dwie wielkości wskaźników: jeden dla najemców pomieszczeń oraz drugi dla rodziców zalegających z odpłatnością za żywienie uczniów.
Wskaźniki określa się w oparciu o analizę ściągalności zaległości od dłużników w poprzednich latach w stosunku do wszystkich należności w danej grupie. W zależności od potrzeby wskaźniki te mogą być zmieniane w kolejnych latach wraz ze zmianą ściągalności zadłużeń, zmianą wielkości poszczególnych grup dłużników czy zmianą samej struktury dłużników.
Przykłady wielkości wskaźników:

  • dla najemców pomieszczeń: 
  • należności przeterminowane powyżej 6 miesięcy do 12 miesięcy włącznie – odpis aktualizujący w wysokości 50%,
  • należności przeterminowane powyżej 12 miesięcy – odpis aktualizujący w wysokości 100%;
  • dla rodziców zalegających z wpłatami za żywienie uczniów:
  • należności przeterminowane powyżej 3 miesięcy do 6 miesięcy włącznie – odpis aktualizujący w wysokości 25%,
  • należności przeterminowane powyżej 6 miesięcy do 9 miesięcy włącznie – odpis aktualizujący w wysokości 50%,
  • należności przeterminowane powyżej 9 miesięcy do 12 miesięcy włącznie – odpis aktualizujący w wysokości 75%,
  • należności przeterminowane powyżej 12 miesięcy – odpis aktualizujący w wysokości 100%.

Ogólnego odpisu aktualizującego wartość należności dokonuje się na podstawie raportu wiekowania należności. Raport wiekowania zawiera następujące informacje:

  • nazwa/grupa dłużników,
  • kwoty zadłużenia w podziale na poszczególne grupy wiekowania (przeterminowania).

Przykład
Szkoła posiada następujących najemców zalegających z wpłatami czynszu:

  • najemca A – kwota zaległości 1200 zł, należność przeterminowana 7 miesięcy,
  • najemca B – kwota zaległości 800 zł, należność przeterminowana 10 miesięcy,
  • najemca C – kwota zaległości 2500 zł, należność przeterminowana 15 miesięcy;

oraz zaległości od rodziców z tytułu wykupionych obiadów dla uczniów:

  • kwota 200 zł przeterminowana 4 miesiące,
  • kwota 400 zł przeterminowana 8 miesięcy.

Wysokość odpisu ogólnego zostanie obliczona w następujący sposób (na podstawie wskaźników podanych wyżej): 

  • dla najemców A i B: 2000 zł x 50% = 1000 zł,
  • dla najemcy C: 2500 zł x 100% = 2500 zł,
  • dla rodziców: 200 zł x 25% = 50 zł i 400 zł x 50% = 200 zł.

Uwaga
Saldo konta 290, tj. wielkość odpisu aktualizującego utworzonego na dzień 31 grudnia, wykazywane jest w bilansie w danych uzupełniających. Natomiast wartość należności w aktywach bilansu ujmowana jest w wartości netto, tj. po pomniejszeniu o wielkość utworzonego odpisu.

Przykład
Na dzień 31 grudnia w księgach rachunkowych szkoły widnieją następujące salda:

  • Konto 201: 
  • należność od kontrahenta A w kwocie 5400 zł,
  • należność od kontrahenta B w kwocie 4800 zł oraz odsetki doliczone do należności w kwocie 450 zł.
  • Konto 290:
  • odpis aktualizujący należność od kontrahenta B
  • w wysokości 2625 zł.

W bilansie należy wykazać saldo należności w kwocie 8025 zł oraz w danych uzupełniających należy podać wysokość utworzonego odpisu aktualizującego w wysokości 2625 zł.

Procedura postępowania przy tworzeniu odpisów aktualizujących

Ustalenie, które należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne, na skutek czego kwoty ich wymaganej zapłaty nie mogą być uznane za realne, ich uregulowanie nie nastąpi bowiem z powodu upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie), zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności (umorzenie) albo też z powodu udokumentowanego braku możliwości wyegzekwowania należności w sposób opłacalny (nieściągalność). W każdym z tych przypadków szkoła odpisuje taką należność z ksiąg rachunkowych w pełnej wysokości. Dla pozostałych należn...

Dalsza część jest dostępna dla użytkowników z wykupionym planem

Przypisy