Dołącz do czytelników
Brak wyników

Dyrektor i finanse

21 maja 2021

NR 112 (Maj 2021)

Ewidencja środków trwałych – jakie zapisy muszą się znaleźć w polityce rachunkowości

102

Środki trwałe są istotnymi składnikami majątku dla każdego podmiotu, wręcz niezbędnymi do funkcjonowania, nie tylko szkoły, i dlatego prowadzenie gospodarki środkami trwałymi musi być uregulowane wewnętrznymi przepisami jednostki. O tym, jakie zagadnienia związane ze środkami trwałymi należy uregulować w polityce rachunkowości szkoły – w artykule.

Według ustawy o rachunkowości środkami trwałymi są rzeczowe składniki majątku o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. 
Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

POLECAMY

  • nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  • maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
  • ulepszenia w obcych środkach trwałych,
  • inwentarz żywy.

Uwaga:
Z definicji środka trwałego zawartej w ustawie o rachunkowości wynika, że każdy rzeczowy składnik majątku, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • jest kompletny i zdatny do użytku, 
  • jest wykorzystywany na potrzeby jednostki,
  • jego przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok
    – jest środkiem trwałym.

Rzeczowe składniki majątku zużywają się, a koszt zużycia (amortyzacja) podlega ewidencji księgowej.
Ustalenie okresu amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych jest zależne od rodzaju składnika majątku, a w przypadku szkoły może również zależeć od jego wartości początkowej. Amortyzacja może być jednorazowa lub liniowa, w której odpisy amortyzacyjne rozłożone są w czasie. Przepisy szczególne dla jednostek sektora publicznego wskazują, które środki trwałe mogą być umarzane jednorazowo, przez spisanie w koszty odpisów amortyzacyjnych w miesiącu przyjęcia ich do używania. Należą do nich:

  • książki i inne zbiory biblioteczne,
  • środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,
  • odzież i umundurowanie,
  • meble i dywany,
  • inwentarz żywy,
  • pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Natomiast zawsze metodą liniową amortyzowane będą środki trwałe o wartości powyżej 10 000 zł. W tym przypadku mogą mieć zastosowanie stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub stawki ustalone przez jednostkę nadrzędną albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego.
Rzeczowe składniki majątkowe zawsze stanowią ważną pozycję aktywów szkoły, dlatego też sposób ich ewidencjonowania i amortyzowania, w tym sposób ewidencji księgowej, powinny zostać uregulowane w polityce rachunkowości. Ponadto uregulowaniu powinny podlegać również takie zagadnienia, jak:

  • księgowe ujęcie ulepszeń w środkach trwałych,
  • dokonywanie odpisów aktualizujących wartość środków trwałych,
  • inwentaryzacja środków trwałych.

Ewidencja środków trwałych

Ze względu na to, że istnieje kilka rozwiązań w zakresie ewidencjonowania środków trwałych, rozwiązanie przyjęte i obowiązujące w danej szkole powinno być jasno sprecyzowane w polityce rachunkowości.
Środki trwałe mogą być ewidencjonowane wyłącznie ilościowo, wyłącznie ilościowo-wartościowo lub metodą mieszaną, tzn. pewna grupa środków trwałych – ilościowo, a pewna – ilościowo-wartościowo.
Sposób przyjętego w tym zakresie rozwiązania zależy od rodzaju posiadanych środków trwałych lub od ich wartości początkowej.
Podstawową metodą ewidencyjną dla środków trwałych jest ewidencja ilościowo-wartościowa i jest ona obowiązująca dla środków trwałych o znacznej wartości. Jeżeli np. jednostka przyjmuje rozwiązanie wynikające ze szczególnych zasad rachunkowości dla budżetu, tj. dokonuje rocznych odpisów amortyzacyjnych dla sprzętu i wyposażenia o wartości powyżej 10 000 zł (możliwe jest również przyjęcie kwoty niższej, np. 5000 zł), to taki sprzęt zobowiązana jest ewidencjonować ilościowo i wartościowo. Natomiast dla pozostałych składników majątkowych można wówczas przyjąć każde z wymienionych wyżej rozwiązań. Najmniej właściwym rozwiązaniem jest przyjęcie wyłącznie ewidencji ilościowej, z tego powodu, że zaniża to wartość księgową posiadanego majątku. Najwłaściwsze jest wyważenie decyzji w tej sprawie i przyjęcie rozwiązania polegającego na ewidencji ilościowo-wartościowej dla pewnych grup wyposażenia, takich jak: sprzęt komputerowy, elektroniczny, biurowy, urządzenia kuchenne, meble, oraz ewidencji ilościowej dla drobniejszego sprzętu, jednocześnie mniej wartościowego, takiego jak: lampki biurowe, kosze na śmieci, drobny sprzęt kuchenny, myszki komputerowe, klawiatury komputerowe, tablice korkowe itp. Możliwe jest również pogrupowanie sprzętu według wartości i do ewidencji ilościowo-wartościowej przyjmowanie wszelkiego rodzaju sprzętu o wartości od pewnej (przyjętej) kwoty, np. wyposażenie (bez względu na rodzaj) o wartości jednostkowej do 1000 zł ewidencjonowane będzie wyłącznie ilościowo, a od kwoty 1000 zł – ilościowo-wartościowo.
Ze względu na różnorodność przyjętych rozwiązań w zakresie ewidencjonowania majątku rzeczowego w polityce rachunkowości należy jasno sprecyzować metody ewidencjonowania tego majątku.
W przypadku ewidencji ilościowo-wartościowej ewidencja na koncie księgowym najczęściej przebiega wyłącznie wartościowo. Natomiast ewidencja ilościowa ma miejsce w księgach inwentarzowych prowadzonych metodą tradycyjną lub z zastosowaniem przeznaczonego do tego celu oprogramowania komputerowego. Niezależnie od metody, ewidencja ilościowa powinna obejmować co najmniej:

  • datę nabycia i rodzaj i numer dokumentu stwierdzającego nabycie,
  • datę przyjęcia do używania,
  • nazwę środka trwałego,
  • nadany indywidualny numer inwentarzowy,
  • wartość początkową,
  • stawkę amortyzacyjną,
  • datę i wartość ponoszonych nakładów w celu ulepszenia środka trwałego,
  • kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego (dla środków trwałych, które nie są umarzane jednorazowo),
  • datę likwidacji (zbycia) i numer dokumentu potwierdzającego likwidację (zbycie) środka trwałego.

Amortyzacja środków trwałych

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. 
Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż w miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania lub w miesiącu następnym, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Amortyzacja metodą okresowego odpisywania w koszty zużycia środków trwałych ma zastosowanie do tych środków trwałych, które ewidencjonowane są na koncie księgowym 011 „Środki trwałe”. W polityce rachunkowości należy wymienić, np. w postaci załącznika, stosowane stawki amortyzacyjne. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla budżetu szkoła przyjmuje stawki zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub stawki określone przez organ prowadzący. Dlatego też należy wpierw upewnić się, czy jednostka nadrzędna nie ustaliła obowiązujących szkołę stawek.
Natomiast dla pozostałych środków trwałych amortyzacja odpisywana jest w koszty jednorazowo w momencie oddania środka trwałego do użytkowania, z tym że w przypadku środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 013 „Pozostałe środki trwałe” odpis amortyzacyjny ujmowany jest równolegle na koncie umorzeniowym 072 „Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych”. W przypadku środków trwałych ewidencjonowanych wyłącznie ilościowo amortyzacja księgowana jest wyłącznie w koszty.

Przykłady księgowań nabycia i amortyzacji środków trwałych
I przykład

Środki trwałe ewidencjonowane na koncie 011 (ewidencja ilościowo-wartościowa, amortyzacja liniowa):

  • Wn 011 – Ma 201 – faktura zakupu środka trwałego
  • Wn 201 – Ma 130/132    – zapłata za fakturę
  • Wn 810 – Ma 800 – równowartość wydatków inwestycyjnych
  • Wn 400 – Ma 071 – roczny odpis kosztu amortyzacji

II przykład
Środki trwałe ewidencjonowane na koncie 013 (ewidencja ilościowo-wartościowa, amortyzacja jednorazowa):

  • Wn 013 – Ma 201 – faktura zakupu środka trwałego
  • Wn 201 – Ma 130/132 – zapłata za fakturę
  • Wn 401 – Ma 072 – jednorazowy odpis kosztu amortyzacji 

III przykład
Środki trwałe ewidencjonowane wyłącznie ilościowo:

  • Wn 401 – Ma 201 – faktura zakupu środka trwałego
  • Wn 201 – Ma 130/132 – zapłata za fakturę

Księgowe ujęcie ulepszeń i remontów w środkach trwałych

Ulepszenie środka trwałego ma miejsce wówczas, gdy prowadzone w ramach tego ulepszenia prace polegają na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodują, że wartość użytkowa tego środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. 
Przez pojęcie przebudowy należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem takich charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.
Natomiast:

  • rozbudowa – to powiększenie środka trwałego, zwłaszcza jego charakterystycznych parametrów, takich jak kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji;
  • modernizacja – to wykonywanie prac polegających na unowocześnieniu środka trwałego i dostosowanie go do nowszych norm i standardów;
  • rekonstrukcja – to odtworzenie zniszczonego środka trwałego.

W polityce rachunkowości należy ująć wyjaśnienie pojęć wchodzących w zakres ulepszeń w środkach trwałych oraz wskazać różnice pomiędzy ulepszeniem a remontem środków trwałych. To rozróżnienie rodzajów robót ułatwia prawidłową klasyfikację budżetową środków finansowych ponoszonych na wykonywane prace oraz umożliwia prawidłowe księgowanie zdarzeń gospodarczych.
Ewidencjonowanie zdarzeń związanych z ulepszaniem środków trwałych należy prowadzić na koncie 080 „Środki trwałe w budowie (inwestycje)”, a następnie o wielkość poniesionych nakładów inwestycyjnych zwiększyć wartość początkową środków trwałych. 
Natomiast w przypadku remontów nakłady finansowe odnoszone są w bieżące koszty szkoły, gdyż remont to przywrócenie początkowej wartości użytkowej środka trwałego, w wyniku czego nie ulegają zmianie jego parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe. Nie ma tu znaczenia również to, że w celu przeprowadzenia remontu wykorzystywane są materiały i części inne niż użyte pierwotnie. 

Ważne
Remont nie ma na celu wprowadzenia istotnych zmian w stanie pierwotnym środka trwałego, dlatego też kosztami remontu nie można dokonać zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Przykład księgowania ulepszeń w środkach trwałych 

  • Wn 080 – Ma 201 – faktury zakupu dokumentujące koszty nakładów inwestycyjnych
  • Wn 011 – Ma 080 – przeniesienie nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową środka trwałego
  • Wn 201 – Ma 130/132 – zapłata za faktury zakupu
  • Wn 810 – Ma 800 – równowartość wydatków inwestycyjnych (księgowanie przeprowadzane równolegle z księgowaniem wydatków inwestycyjnych)

Przykład księgowania remontów środków trwałych

  • Wn 402 – Ma 201 – faktury zakupu dokumentujące koszty remontów
  • Wn 201 – Ma 130/132 – zapłata za faktury zakupu

Podwyższona o koszt ulepszenia wartość początkowa środka trwałego staje się jednocześnie nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych. Rozpoczęcie amortyzacji od nowej (zwiększonej) wartości następuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony.

Dokonywanie odpisów aktualizujących wartość środków trwałych

W polityce rachunkowości powinny również znaleźć się zapisy regulujące procedurę weryfikacji realności wartości netto środków trwałych w celu ustalenia, czy zachodzi konieczność dokonania odpisu aktualizującego wyceny środków trwałych.
Weryfikacji realności wartości środków trwałych oraz odpisu aktualizującego ich wartość dokonuje się nie rzadziej niż raz w roku, na dzień 31 grudnia, a odpis aktualizujący ustala się wówczas, gdy nastąpiła trwała utrata wartości danego środka trwałego. 
Trwała utrata wartości środka trwałego zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że środek trwały nie przyniesie w przyszłości (w całości lub części) przewidywanych korzyści ekonomicznych, a także wówczas, gdy utrata jego wartości użytkowej jest większa, niż wynika to z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Powodem takiej sytuacji może być fizyczne uszkodzenie środka trwałego eliminujące go z dalszego użytkowania lub sytuacja, gdy środek trwały jest już szkole zbędny. 
Jeżeli dla danego  środka trwałego stwierdzone zostanie, że nastąpiła trwała urata jego wartości, w kolejnym etapie należy ustalić, czy konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego jego wartość. Odpisu aktualizującego dokonuje się wówczas, gdy jego wartość księgowa jest wyższa niż wartość użytkowa. Księgowo wysokość odpisu odnoszona jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. 
Należy pamiętać o tym,...

Dalsza część jest dostępna dla użytkowników z wykupionym planem

Przypisy